Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №2 год - 2019
Грищенко А.В.,
доктор экономических наук, аттестованный аудитор Минфина России,
преподаватель МИРБИС, доцент кафедры финансового менеджмента
и финансового права МГУУ Правительства Москвы
СергеенковА.А.,
магистр МГУУ Правительства Москвы
Текущее десятилетие можно считать периодом активной трансформации системы налогообложения России. Она состоит из различных процессов, включающих в себя изменения законодательства, налоговых условий, подходов, используемых налоговыми органами для работы с налогоплательщиками, а также для внедрения различных технологических новаций и прочих нововведений в работу налоговых органов. При этом одним из наиболее непростых остается вопрос подхода налоговых органов к администрированию налога на добавленную стоимость. НДС представляет собой сложную систему, включающую в себя механизм вычетов, различные налоговые ставки, налоговую базу, возникающую на каждом этапе приобретения товаров, работ, услуг. Вместе с тем налоговые доходы от НДС являются одним из важнейших источников дохода бюджета страны.
Перечисленные особенности и обусловливают необходимость в особом подходе к администрированию НДС со стороны государства и налоговых органов.
Контроль в отношении НДС является нетривиальной задачей для налоговых органов с учетом определенной специфики, сильным образом отличающей его от других налогов. НДС возникает на каждом этапе реализации товаров, работ, услуг; заключительным звеном при этом является конечный потребитель, на которого главным образом и ложится обязанность по его уплате. Таким образом, НДС является налогом с оборота, налоговая база по которому возникает практически при каждой операции по приобретению благ на территории страны, а также в процессе импорта и экспорта.
При этом одной из наиболее проблемных областей для налоговых органов является система вычетов и возмещений из бюджета входной суммы налога, которая выступает серьезнейшим катализатором применения теневых схем, которыми активно пользуются налогоплательщики, желающие получить необоснованную налоговую выгоду.
Для борьбы с различными способами незаконного ухода от уплаты и неправомерными вычетами по НДС осуществляется развитие двух основных направлений.
Первое – информатизация налоговых органов, а также создание единого информационного пространства различных государственных структур на базе имеющихся электронных систем. Второе – развитие системы взаимодействия государственных структур, в частности налоговых и таможенных органов. Для осуществления налогового контроля активно внедряются и находят применение новейшие инструменты ФНС России, обеспечивающие интенсивный рост эффективности деятельности налоговых органов.
Инструментарий федеральной налоговой службы
ФНС России можно по праву считать одной из самых прогрессивных государственных структур России. Внедряя современные инструменты работы с данными, изменяя соответствующим образом подходы к контролю за уплатой налогов, налоговая служба в полной мере выполняет поставленную перед ней задачу – увеличение налоговых поступлений в бюджет. Основными инструментами текущего десятилетия в деятельности ФНС России стали автоматизированные информационные системы, работающие за счет специальных центров обработки данных (ЦОД).
На данный момент ФНС России располагает целой сетью ЦОДов, которая включает в себя федеральный дата-центр в г. Дубне, а также резервные площадки в г. Ерзовка и Городец. С помощью ЦОДов осуществляется работа по так называемой технологии Big Data, или «Большие данные», что предполагает сбор и обработку гигантских массивов данных, которые поступают со всей страны и которые трудно или вовсе невозможно обработать вручную. Сбор, обработка и хранение данных осуществляются с помощью автоматизированных электронных систем, основные из которых, прямым или косвенным образом связанные с НДС, следует рассмотреть подробнее (рис. 1).
АИС «Налог-3» осуществляет прием, обработку и интеграцию данных налогового администрирования, необходимых для выполнения функций налоговых органов.
Система представляет собой программный комплекс, формирующий необходимую налоговым органам информацию в автономном режиме. Подсистемой, или «веткой», системы выступает основной инструмент ФНС России по контролю за НДС –АСК НДС 2.0.
Основной целью АСК НДС 2.0 является борьба с незаконными вычетами по НДС.
Используя данные налоговых деклараций, система анализирует цепочки контрагентов, что позволяет найти расхождения в их отчетности, в автоматическом режиме формирует и направляет запросы для проведения контрольных мероприятий. Важным элементом системы выступает трехступенчатая система управления рисками (СУР), которая позволяет осуществлять риск-ориентированный подход при работе с плательщиками НДС.
Для отслеживания фактического перемещения товара ФНС России могут быть использованы данные таможенной службы, система маркировки товаров, а также данные онлайн-касс. Все это позволяет пресечь множество схем, связанных с отражением недостоверной информации о перемещении товара, что зачастую встречается, например, при экспортном возмещении НДС по ставке 0%, когда товар переходит границу только на бумаге. Кроме того, необходимо отметить создание Единого государственного реестра записей актов гражданского состояния (ЕГР ЗАГС), оператором которого в соответствии с Федеральным законом от 23.06.2016 № 219-ФЗ (ред. от 29.12.2017) «О внесении изменений в Федеральный закон «Об актах гражданского состояния» является ФНС России. Реестр потенциально может стать еще одним важным источником данных при осуществлении налогового контроля.
Все вышеперечисленное является частью проекта по созданию единого информационного пространства налогового администрирования. Все меры по созданию и обеспечению взаимодействия информационных систем служат единой глобальной цели –повышению прозрачности бизнеса. В части НДС такой подход позволяет обеспечить относительно безопасное для бюджета повышение ставки налога, минуя уход значительной части бизнеса в теневой сектор экономики. Впоследствии ужесточение налогового контроля может значительно облегчить процесс фискального регулирования экономики, что не работало должным образом ранее из-за огромной доли теневых операций и несовершенства системы налогового контроля.
Риск-ориентированный подход
Важным элементом при ведении контрольно-надзорной деятельности органами государственной власти выступает Риск-ориентированный подход. Его можно считать примером успешного внедрения в государственный сектор элемента системы управления рисками, которое активно применяется представителями бизнеса по всему миру. Статьей 8.1 Федерального закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ дается определение рискориентированного подхода. Так, риск-ориентированный подход представляет собой метод организации и осуществления контрольно-надзорной деятельности, в рамках которого интенсивность проведения проверочных мероприятий определяется отнесением объектов контроля к определенной категории риска. Иначе говоря, он позволяет индивидуализировать подход к объекту контроля в зависимости от занимаемой им группы риска.
Концепция применения риск-ориентированного подхода в деятельности налоговых служб определена приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». Письмом ФНС России от 03.06.2016 № ЕД-4-15/9933 «Об оценке признаков риска СУР» дано определение и регламентирована деятельность программного обеспечения СУР АСК НДС-2, которое автоматически разделяет плательщиков НДС на три группы налогового риска: высокий, средний и низкий (светофор НДС).
Результаты оценки налогоплательщиков данной программой используются при определении налоговых деклараций по НДС к возмещению, при определении очередности мероприятий налогового контроля, а также при определении роли налогоплательщика в цепочке поставщиков и покупателей. Это позволяет налоговым органам сконцентрировать внимание на наиболее неблагонадежных налогоплательщиках, что увеличивает эффективность работы налоговых служб.
Совместно риск-ориентированный подход и автоматизация процессов контроля позволяют сэкономить время как налоговой службы, так и налогоплательщиков. Это важно, так как затраты времени на возмещение НДС являются характерной проблемой данного налога, вследствие того что средства, которые могли бы быть пущены в оборот, по сути, изымаются из него на срок до подачи декларации, а затем на срок проведения соответствующих мероприятий, предшествующих возмещению, в том числе камеральной проверки. Несмотря на то что внедрение серьезных, структурных изменений в отношении НДС пока не предполагается, периодически предпринимаются различные меры с целью сокращения сроков процесса возмещения. К таким мерам можно отнести снижение пороговых значений уплаченных предприятием-экспортером за три года налогов с 7 до 2 млрд, что позволяет несколько расширить круг налогоплательщиков, имеющих право на ускоренное возмещение; а также снижение срока проведения камеральных проверок до двух месяцев [1].
Риск-ориентированный подход уже не первый год доказывает свою эффективность в различных сферах государственного контроля. Для ФНС России стоит очевидная перспектива распространения системы СУР на все виды налогообложения с дальнейшей консолидацией в единую систему, которая, используя массивы данных, доступных налоговым органам информационных систем, производила бы анализ налоговых рисков налогоплательщика по различным позициям, составляя наиболее полную картину о возникающих в отношении этого налогоплательщика рисках для пользования налоговыми органами. Таким образом, развитие риск-ориентированного подхода в сфере налогового контроля напрямую влияет на повышение операционной эффективности работы налоговых служб, увеличивая собираемость налогов при одновременном снижении затрат на проведение контрольных мероприятий.
Контрольно-надзорная деятельность налоговых органов
В условиях современного кризиса российской экономики, начавшегося в 2014 г., было принято решение о необходимости увеличения государственных доходов с целью проведения инвестиций в основные средства и развития ключевых, прежде всего промышленных, отраслей. К примеру, в 2019 г. запланировано резкое увеличение доходов бюджетов на сумму 3,7 трлн руб., что поднимет уровень государственных доходов к ВВП с 34,1 до 35,8 % [2, с. 54]. Одним из факторов роста доходов бюджета выступает ежегодное повышение эффективности налогового администрирования, в чем можно однозначно выделить роль ФНС России: администрируемые налоговой службой поступления в 2017 г. резко увеличились почти на 20%, а за первую половину 2018 г., в сравнении с аналогичным периодом предыдущего года, выросли еще на 16,5 %.
Среднегодовой рост сборов НДС с 2014 г. по настоящее время составляет более 13%, что ежегодно обеспечивает бюджету около 270 млрд руб. дополнительных доходов (табл. 1).
Автоматизация процесса проведения камеральных проверок системой АСК НДС 2.0 позволяет увеличить их количество: на 25% – в 2016 г., на 40% – в 2017 г., более 31% по итогам II квартала 2018 г. (относительно аналогичного периода 2017 г.). Что касается выездных налоговых проверок, то их число ежегодно сокращается. Количество выездных проверок падает все бо.льшими темпами из года в год, а доля найденных в их ходе нарушений, стабильно составляющая около 99%, показывает, что их проведение обусловлено лишь в тех случаях, когда имеется достаточное количество информации о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (табл. 2). Такие успехи в администрировании, а также поднятие ставки НДС до 20% должны в ближайшие годы принести значительную прибавку средств в бюджет страны и стать одним из основных источников роста его доходов.
ФНС России ведет активную борьбу с различными способами ухода от налогообложения. В этой связи на законодательном уровне ежегодно подготавливается огромный объем нормативно-правовой базы, обеспечивающей законную основу применения налоговыми органами все большего спектра методов контроля в данной области, а также зачастую возлагающей часть обязанностей налоговых органов на самого налогоплательщика (например, при выборе контрагента). Из относительно недавних тенденций можно отметить активно развивающуюся кампанию против дробления бизнеса.
Идея состоит в том, что снижение налоговой нагрузки не должно являться единственной целью такого разделения, что оно должно быть обосновано с экономической точки зрения. Показательным в данном случае является письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, представляющее обзор судебной практики в отношении различных случаев дробления бизнеса, а также включающее в себя признаки незаконного дробления. Зачастую именно уход от уплаты НДС является целью таких схем, с которыми ФНС России на данном этапе активно борется.
Последствия изменений в структуре НДС с 2019 г.
Главное грядущее изменение, касающееся НДС, – это повышение основной ставки с 18 до 20% и закрепление данной конфигурации сроком от 6 лет. Соответственно, увеличивается и расчетная ставка НДС с 15,25 до 16,27%. Главный вопрос при этом – каким образом данное изменение скажется на экономике страны. Поднятие налоговой нагрузки призвано обеспечить дополнительно 633,5 млрд руб. бюджету в 2019 г., а также в будущем, с учетом сохранения таковой конфигурации, – 678,2 млрд руб. в 2020 г. и 728,3 млрд руб. в 2021 г. В итоге планируемые доходы бюджета от увеличения ставки НДС за три ближайших года должны составить 2,04 трлн руб., что будет сделано прежде всего за счет снижения на эту же сумму покупательной способности домашних хозяйств, так как именно физические лица в большинстве случаев являются конечными плательщиками НДС [2, с. 23]. Планируемый прирост инфляции, согласно расчетам ЦБ РФ, в 2019 г. составит от 0,6 до 1,7%. Он может быть сглажен за счет замедления бюджетных расходов, отсутствия индексации тарифов естественных монополий и принятия некоторыми фирмами дополнительных издержек без увеличения цены с целью борьбы за покупателя [3, c. 3]. Одной из главных проблем в данной ситуации является отсутствие у Центрального банка возможности существенного смягчения кредитной политики и, как следствие, сохранение высокой стоимости заемных средств.
Вторая тенденция – ужесточение налогового и таможенного контроля в отношении НДС.
Несмотря на явные успехи в контрольно-надзорной деятельности, связанные с модернизацией налогового администрирования, далеко не все представители бизнеса смогут обеспечить достаточный уровень рентабельности, с учетом повышения налоговой нагрузки, а также высокой стоимости заемных средств, для добросовестной уплаты налогов. Учитывая также нестабильность ведения бизнеса из-за постоянно меняющейся системы государственного контроля, условий ведения бизнеса, а также негативные факторы внешнего воздействия, можно констатировать отсутствие необходимых условий для вложений в собственный капитал и развития бизнеса.
Необходимо отметить, что работа ФНС России в отношении совершенствования налогового контроля приносит ощутимые результаты в виде доходов бюджета и сокращения издержек на проведение контрольных мероприятий. Есть также положительные моменты, касающиеся упрощения диалога налогоплательщика и налоговых служб, что осуществляется с помощью специальных сервисов ФНС России, электронного документооборота и т.д. Увеличивается оперативная эффективность за счет автоматизации налогового контроля и применения современных подходов управления рисками.
В качестве основного негативного фактора можно выделить условия, в которых происходит ужесточение налогового администрирования. Несмотря на экономический рост в 2017 г., в 2018 г. произошло замедление до 1,4%. Повышение ставки НДС спровоцирует увеличение цен в 2019 г., которые будут увеличиваться индивидуально, в зависимости от количества звеньев на пути товара к конечному потребителю, а также самого товара и его компонентов. Более того, макроэкономическая обстановка не способствует развитию предпринимательской активности и привлечению инвестиций, как внутренних, так и внешних. Цена заемных средств остается и будет оставаться на очень высоком уровне (ставка ЦБ РФ – 7,5%, что является крайне высоким показателем в сравнении с ЕЦБ – 0%, ФРС США – 2,25%, НБК Китая – 4,35%) [4]. Позиция государства сводится к увеличению доли государственных расходов, направленных прежде всего на развитие промышленности, что должно повысить независимость экономики России от негативных факторов внешнего воздействия. Однако модернизация экономики, которую трудно назвать третьей в истории страны индустриализацией из-за невысоких ее темпов, будет происходить постепенно, на фоне более высоких темпов роста экономики развитых стран (например, в США рост ВВП по итогам 2018 г. составил более 4%).
В связи с вышеизложенным полагаем, что для дальнейшего повышения эффективности налоговой системы необходимо развивать концепцию сервис-ориентированного подхода к взаимодействию налогоплательщика с налоговой службой, выстраивать рабочую систему поощрений для добросовестных налогоплательщиков и, самое главное, стараться обеспечить наиболее стабильные условия ведения бизнеса на макроэкономическом уровне.
Таким образом, можно увеличить налоговые поступления и сократить теневой сектор экономики, не прибегая исключительно к ужесточению налогового администрирования.
Литература
1. Федеральный закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. URL:
consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=304083&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.6843445398568393#006861547692196002 (дата обращения: 07.09.2018).
2. Проект основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов [Электронный ресурс]. URL:
minfin.ru/ru/document/?id_4=123006 (дата обращения: 03.09.2018).
3. ЦБ РФ. Доклад об оценке влияния повышения основной ставки НДС на инфляцию [Электронный ресурс]. URL: cbr.ru/Content/Document/File/47495/2018_01_nds.pdf (дата обращения: 29.09.2018).
4. Trading Econimics [Электронный ресурс]. URL: tradingeconomics.com/ (дата обращения: 02.10.2018).
