Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №6 год - 2018
Печиборщ Н.И.,
кандидат экономических наук, доцент кафедры международных финансов
и бухгалтерского учета, Санкт-Петербургский университет технологий
управления и экономики, г. Санкт-Петербург, Россия
Данная статья посвящена насущной проблеме, встречающейся на практике на предприятиях: чем отличается бухгалтерская отчетность от управленческой? Почему главный бухгалтер «не торопится» выполнять функции финансового директора? Что нового привносит управленческая отчетность на предприятие? Почему современному бизнесу так сложно функционировать, не применяя современные управленческие методики?
Финансовый менеджмент на предприятии затрагивает все аспекты деятельности.
Однако зачастую у руководителей высшего и среднего звена, не имеющих базового финансового образования, происходит путаница в таких терминах, как управленческий/финансовый учет, затраты/издержки, доходы/выручка, расходы/затраты и т.д.
Поэтому прежде всего необходимо дать определения ключевой терминологии, разобраться в понятиях, подходах и принципах финансового менеджмента.
1. Различия двух систем учета
Финансовый учет (financial accounting) – «обобщенный термин, обозначающий систему ведения учета и представления ее в виде публичной отчетности, позволяющей сторонним лицам принимать решения в отношении данной фирмы» [1].
Из определения сразу же прослеживаются три ключевые цели ведения финансового/бухгалтерского учета:
1) соблюдение законодательных требований по учету операций организации с целью своевременной выплаты налогов;
2) формирование публичной отчетности напрямую связано с привлечением инвестиций, т.е. формирование и представление учетных данных о деятельности организации с целью финансирования развития компании на долгосрочной основе;
3) публичная отчетность, сформированная по всем правилам бухгалтерского учета, дает представление контрагентам о целесообразности и эффективности установления с данной фирмой контрагентских отношений.
Данные цели четко дифференцируют три группы основных пользователей финансовой/бухгалтерской отчетности:
1) государственные органы (Федеральная налоговая служба, Пенсионный фонд РФ, социальные фонды и др.), заинтересованные в поступлении налоговых платежей в федеральные и местные бюджеты;
2) инвесторы и их представители, кредиторы и заимодавцы, заинтересованные в определении текущей и будущей стоимости организации с целью оценки рисков/доходности от вложения инвестиций/предоставления кредитов;
3) контрагенты: работники, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, оценивающие платежеспособность и конкурентоспособность организации.
Таким образом, мы видим, что финансовый учет/отчетность направлены на внешнюю среду с целью формирования представления о деятельности организации для принятия внешними пользователями управленческих решений относительно данной организации.
В свою очередь, основная группа пользователей – собственники остаются неудовлетворенными, поскольку данная отчетность не дает представления о внутренней среде организации и не позволяет принимать рациональные внутренние управленческие решения: эффективно ли расходуют топ-менеджеры компании предоставленные им ресурсы; возможно ли снижение себестоимости за счет отлаженности и четкости бизнес-процессов; объем инвестиций, требуемых для развития организации в долгосрочной перспективе; в правильном ли стратегическом направлении движется организация и др.
Для ответа на эти вопросы ученые совместно с финансистами-практиками предложили внедрение на предприятии управленческого учета и отчетности.
Управленческий учет (management accounting, managerial accounting) – «упорядоченная система выявления, измерения, сбора, регистрации, интерпретации, обобщения, подготовки и предоставления важной для принятия решений по деятельности организации информации и показателей для управленческого звена организации (внутренних пользователей – руководителей). Основной задачей управленческого учета является ответ на вопрос, в каком состоянии находится организация, как необходимо распределить имеющиеся ресурсы, чтобы повысить эффективность деятельности» [Википедия].
Управленческий учет является подразделом бухгалтерского учета, имеющего целью «обеспечение управленческого персонала информационными данными, полезными для субъективной оптимизации внутрифирменной деятельности (в особенности – оптимизации процесса управления затратами)» [1].
Принципиальным различием между этими двумя видами учета можно считать их ориентированность на разные финансовые отчеты.
1. Финансовый/бухгалтерский учет ориентирован в большей степени на формирование балансового отчета организации, поскольку данный процесс является крайне трудоемким и требует широких знаний законодательной базы (бухгалтерских и налоговых стандартов учета)/изменений и т.д. Отчет о финансовых результатах является всего лишь продолжением/итоговым отчетом, позволяющим сбалансировать все показатели.
2. Управленческий учет в большей степени ориентирован на формирование и интерпретацию отчета о финансовых результатах, требующего знаний по пониманию и управлению затратами, а также привлечения дополнительных различных методов/подходов к планированию/прогнозированию затрат. Бухгалтерский баланс в данном случае является всего лишь базой/основой/данностью, на которой формируется управленческая отчетность.
Таким образом, можно сделать следующие выводы.
1. Финансовый/бухгалтерский учет имеет в своей основе «балансовый» подход, т.е. фокусируется на прошедших событиях. Поскольку сам по себе бухгалтерский баланс является статическим отчетом, то и бухгалтерский/финансовый учет достаточно негибок, а любые изменения в законодательной базе приводят к пересмотру всей отчетности.
2. Управленческий учет имеет в своей основе P&L-подход (Profit & Loss statement – отчет о финансовых результатах), т.е. фокусируется на будущих событиях. Поскольку сам по себе отчет о финансовых результатах является динамичным отчетом, то и управленческий учет очень гибок и подразумевает постоянные изменения, обновления, совершенствования, пересмотр подходов, разрыв стереотипов.
Изначально управленческий учет зародился с целью управления затратами (cost accounting), в дальнейшем область управленческого учета была значительно расширена и в известном смысле потеряла строгость, определенность – к ней стали относить такие разделы, как бюджетирование, оценка инвестиционных проектов, анализ отчетности, бихевиористские (т.е. поведенческие) аспекты учета и принятия решений и др. [Там же].
В связи с этим можно выделить ряд последовательных действий/этапов, свойственных управленческому учету.
1. Фундаментом для формирования качественной управленческой отчетности является бухгалтерский баланс, который служит представлением о результатах деятельности в исторической ретроспективе. При этом бухгалтерский баланс должен соответствовать всем законодательным требованиям/стандартам.
2. Формируется управленческий (маржинальный) отчет о финансовых результатах и сопоставляется с бухгалтерским отчетом о финансовых результатах, построенным на базе абсорбционного метода.
3. На базе управленческого отчета о финансовых результатах производится анализ себестоимости выпущенной продукции и затрат.
4. Формируется вспомогательная управленческая отчетность, позволяющая управлять затратами организации (метод бюджетирования).
5. Применяются различные подходы/методы с целью повышения эффективности деятельности организации (в частности, оптимизация бизнес-процессов; установление KPIs – Key Performance Indicators для топ-менеджеров).
2. Эволюция взглядов
Собственно, идея определенного размежевания финансового и управленческого учета в современной их трактовке имеет вполне понятную подоплеку – это размежевание интересов собственников фирмы и ее топ-менеджеров [Там же] (рис. 1).
Основная идея появления управленческого учета – максимально возможное повышение эффективности работы менеджеров фирмы, т.е. агентов собственника.
Информационный ресурс здесь играет важную роль, однако очевидно и другое: учет сам по себе, как его ни называй и ни структурируй, не может решить всех производственных проблем. А потому возникла идея дополнить его другими, внеучетными аспектами (например, управлением по центрам ответственности, трансфертным ценообразованием, расширением традиционной информационной базы, т.е. исторических учетных данных прогнозными оценками и оперативными данными, не включаемыми в систему двойной записи, и др.).
Понятно, что в этом случае данные систематизированной двойной бухгалтерии утрачивают свою абсолютную доминанту, появляются новые измерения системы, в чем-то даже более важные, нежели собственно процедура финансового учета (например, наделение правами и полномочиями, ценообразование, организационные новации, затрагивающие в том числе и информационные потоки, и др.).
3. Понятия «доходы»/«прибыль» и «расходы»/«затраты»/«издержки»
Прибыль – «это разница между доходами и расходами (затратами), причем доходы в значительной степени определяются рынком, т.е. внефирменными факторами, становится очевидным, что именно фактор расходы (затраты) приобретает особую значимость в любой системе внутрифирменного управления и контроля» [Там же] (рис. 2).
Наглядное представление о процессе формирования прибыли дает схема распределения прибыли организации (рис. 3).
Затраты (издержки, себестоимость) – текущие расходы предприятия на всех стадиях производства и реализации продукции. Их экономия – главный фактор получения прибыли.
В финансовой, учетно-аналитической и управленческой практиках зачастую используются синонимичные понятия: расходы, затраты, издержки, причем учеными неоднократно предпринимались попытки провести различия между этими терминами.
Предложенные авторами книги «Анализ баланса, или Как понимать баланс» трактовки этих понятий кажутся наиболее приемлемыми [Там же].
Термин «затраты» целесообразно закрепить за балансом (точнее, за отдельными статьями актива баланса): не случайно бухгалтеры различают записи по счетам затрат (отнести на затраты, т.е. записать в дебет счета 20 «Основное производство») и счетам расходов (отнести на расходы, т.е. записать в дебет счета 90 «Продажи»). Израсходованные материалы сначала становятся затратами (они капитализированы в балансе), а затем переходят в расходы, т.е. декапитализируются и отражаются в отчете о финансовых результатах (например, переходят со счета 20 на счет 90).
Таким образом, в данной трактовке затраты – это капитализированные расходы, или расходы будущих периодов, а расходы – это декапитализированные затраты и начисления.
Возможен и другой вариант, встречающийся в литературе и принципиально не отличающийся от изложенного, когда термины «расходы» и «затраты» попросту меняются местами, а логика рассуждений остается той же самой. В терминологическом плане более сложен (точнее, запутан) вариант, когда четкого закрепления понятий «доходы» и «расходы» за балансом и отчетом о финансовых результатах не делается, именно этот вариант и встречается чаще всего.
В частности, в научной и учебной литературе по микроэкономике термин «затраты» используется в контексте потраченных ресурсов, т.е. относится к тому, что бухгалтеры отражают в отчете о финансовых результатах.
Подобная терминологическая неупорядоченность как раз и привела к тому, что данные термины считаются синонимами. Иными словами, траты ресурсов, принимаемые во внимание при расчете конечного финансового результата по итогам очередного отчетного периода, бухгалтеры чаще называют расходами, а микроэкономисты – затратами.
Ключевым моментом в трактовках понятий «расходы», «затраты» и «издержки» являются не собственно термины, а понимание процессов капитализации (т.е. отражения на балансе) и декапитализации (т.е. постепенного переноса капитализированных расходов на расходы отчетных периодов, которые отражаются в отчете о финансовых результатах).
Несмотря на существование множества различных трактовок терминов «расходы», «затраты» и «издержки», автор эти термины трактует синонимично.
Таким образом, мы посмотрели две системы учета: бухгалтерский, или финансовый, учет и управленческий. Исторически между этими двумя системами учета наблюдалось определенное размежевание интересов в связи с разной целевой функцией финансового и управленческого учета. Однако со временем расширенная аналитика управленческого учета значительно упростила процесс принятия управленческих решений на предприятии, что позволило укрепить свои позиции на предприятиях.
В любом случае следует постоянно повышать финансовую грамотность среднего и высшего звена, это позволит существенно облегчить жизнедеятельность фирмы и повысит ее эффективность.
Литература
1. Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Анализ баланса, или Как понимать баланс. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Проспект, 2014. – 784 с.
2. CIMA. Пособие для экзамена: модуль Р1-2 – Управление эффективностью операций. – Напечатано в России: BPP Learning Media Ltd, London, 2009.
3. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. – 12-е изд. / пер. с англ.; под ред. М.А. Карлика (Сер. «Классика МВА»). – СПб.: Питер, 2010. – 592 с.
4. Гаррисон Р., Норин Э., Брюер П. Управленческий учет. – 11-е изд. / пер. с англ. О.В. Чумаченко. – К.: Companion Group, 2011. – 1024 с.
