Методические аспекты управленческого учета производственных потерь предприятий машиностроения

Мизиковский И.Е.,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой
бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства
Национального исследовательского Нижегородского государственного
университета имени Н.И. Лобачевского

Идентификация и отражение в учетных регистрах сведений о производственных потерях машиностроительных предприятий на сегодняшний день не имеют адекватной теоретической основы, необходимой при анализе огромного и разнородного материала, аккумулируемого в их информационном пространстве.

Современное бухгалтерское понимание сущности производственных потерь находится в противоречии с информационными запросами менеджмента, направленными на экономию ресурсов. Целью исследования является совершенствование методологии управленческого учета производственных потерь машиностроительных предприятий. Проведенные автором наблюдения явлений и процессов, обусловливающих возникновение потерь; структурированное описание, измерение, обобщение и анализ полученных при этом данных позволили разработать ряд приемов и способов идентификации и отражения сведений о потерях в форме, удобной для принятия управленческих решений и выработки экономических стратегий экономии производственных затрат, их регламентации и регулирования учетной политики предприятия, сделать средствами управленческого учета, интегрированного с элементами системы бережливого производства, возможно построение продуктивного информационно-инструментального пространства принятия решений по снижению или ликвидации производственных потерь.

Введение. Формирование набора инструментальных средств, имеющих сведения о производственных ресурсах, в целях обеспечения принятия оперативных управленческих решений и разработки стратегий является важным условием адаптации предприятий машиностроения к стремительно меняющимся макроэкономическим условиям и в конечном счете способом выживания в конкурентной борьбе. Одним из ключевых показателей состояния ресурсов являются параметры возникающих производственных потерь, генезис и семантика которых до конца не изучены. Анализ динамики производственных потерь, проведенный автором на основе материалов ряда предприятий отрасли машиностроения г. Нижнего Новгорода и Нижегородской области, показал, что имеет место устойчивый тренд увеличения объема потерь в отдельных ресурсоемких процессах и операциях ключевых потоков создания ценностей. В число ключевых причин сложившегося положения входят относительно низкий уровень осведомленности лиц, принимающих решения, о фактических и возможных потерях производства; имеющиеся недостатки учетно-калькуляционной работы, несогласованность потребностей в информации менеджмента и средств их удовлетворения бухгалтерской службой. Эти факторы создают серьезные помехи реализации мер, необходимых для радикального уменьшения и по возможности полной ликвидации производственных потерь.

В научных кругах и на практике не сформировалось единого мнения по определению понятия «производственные потери». Так, в [1] сказано, что «производственные потери – материалы, вещества и т.п., образующиеся и/или безвозвратно теряющиеся в результате производственного процесса при изготовлении товарной продукции». Данное определение не затрагивает причин явления, семантику которого оно позиционирует. В письме Министерства финансов Российской Федерации от 16 февраля 2017 г. № 03-03-06/1/8847 [2] виден принципиально иной подход, акцентирующий внимание на причинах потерь, но не на их составе: «Потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья». Необходимо отметить, что в обоих определениях речь идет только о материальных потерях и не затрагиваются другие виды потерь.

Этот недостаток явно отсутствует в определении Н.Л. Зайцева [3], поскольку связывает возникновение потерь с отклонениями «в организации производства, приводящих к нерациональному использованию средств производства, например, сверхплановые простои оборудования, увеличение материальных затрат на производство единицы продукции и т.п.». Необходимо отметить, что большинство отечественных исследователей [10–15] придерживаются именно этих подходов к научному позиционированию потерь производства.

Вместе с тем А.И. Асадуллина, Р.Е. Моисеев [4], ссылаясь на [5], отмечают, что «потери – это любое действие, которое не вносит вклада в операцию».

В работах М. Ротера и Дж. Шука [6], У. Левинсона и Р. Рерика [7], Д. Манна [8], Д. Хоббса [9] потерями признаются все производственные затраты, не создающие ценности, т.е. не добавляющие продукту те потребительские качества, за которые потребитель готов платить (табл. 1).

Анализ первичных учетных документов ряда предприятий машиностроения г. Нижнего Новгорода и Нижегородской области показал, что набор и способы его формирования нуждаются в дополнении, необходимом для реализации качественного информационного пространства производственных потерь, выстроенного в соответствии с концепцией бережливого производства. Своевременное комплексное выявление и оперативная локализация производственных потерь, их устранение и создание условий «нулевой толерантности» производственной среды к их возникновению требуют визуализации и транспарентности каждого этапа движения ресурсов, задействованных в потоке создания ценности; предполагают обязательное структурирование учетного пространства, обеспечивающего адекватный производственно-хозяйственной ситуации уровень осведомленности лиц, принимающих управленческие решения.

Целью исследования является поиск возможностей снижения или ликвидации производственных потерь предприятий машиностроительной отрасли. Достижение намеченной цели возможно путем решения комплекса задач по дополнению принятого набора инструментов управленческого учета средствами, позволяющими структурировать единую логику принятия решений и разработки стратегий на основе полного и достоверного отражения сведений о возникающих потерях производственных ресурсов. В задачи исследования также входит определение путей институционализации дополняющих инструментов, их инкорпорирование в действующую на предприятии систему бухгалтерского учета хозяйственной деятельности и в целом корпоративного менеджмента.

Методология. Остановимся на подходе к определению понятия производственных затрат с позиций системы бережливого производства, как наиболее полно соответствующей поставленной цели исследования. Организация качественного информационного пространства производственных потерь предполагает исключение из него сегмента, связанного с затратами, произведенными в ходе операций производственного цикла, не добавляющих ценности производимому продукту. Их номенклатура должна быть сформирована до запуска в производство конкретного изделия и регулярно актуализироваться. Системный подход к исследованию структуры производственных потерь предполагает их четкое разделение с отходами производства. Исследования автора показали, что в учетных регистрах зачастую наблюдается микширование сведений об операциях, приводящих к потерям или к возникновению отходов производства. В этих условиях требуется терминологическое «размежевание» внешне сходных результатов производства, внедрение более строгих требований к идентификации производственных операций.

Вместе с тем необходимо отметить, что ни к потерям, ни к отходам не относят остатки материально-производственных запасов, которые, в соответствии с установленной технологией производства, передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья и материалов для выпуска других видов товаров (работ, услуг); попутную (сопряженную) продукцию, получаемую в соответствии с технологическим процессом в ходе производства (выполнения работ, оказания услуг). Номенклатура попутной продукции отражена, как правило, в отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Декомпозиция пространства производственных потерь исследуемых предприятий позволила классифицировать их в соответствии со следующими причинами возникновения:
- брак производства;
- сверхнормативные запасы товарно-материальных ценностей;
- нерациональные внутренние перемещения (внутренняя логистика);
- выход из строя и простои оборудования и рабочих мест;
- прочие причины.

В качестве критериев классификации задан набор наиболее значимых причин возникновения производственных потерь, приведенных в [4; 5–9] и подтвержденных эмпирически. Анализ финансовой отчетности исследуемых предприятий показал, что наибольший удельный вес потери составляют в виде стоимости брака. В этой группе отражаются стоимость окончательно забракованной продукции (т.е. исправление которой технически невозможно и/или экономически нецелесообразно), материалов и полуфабрикатов, испорченных при наладке оборудования сверх установленных норм; затраты на исправление брака, если оно технически возможно и экономически целесообразно, и т.д. В свою очередь, данная группа делится на внутренний (выявленный на предприятии) и внешний (предъявленный потребителем) брак.

Потери от внутреннего окончательного брака оцениваются по статьям цеховой себестоимости (т.е. все статьи производственной себестоимости за вычетом общезаводских затрат), от внешнего окончательного брака – как сумма производственной себестоимости и затрат на доставку продукции потребителю. Стоимость исправимого брака включает затраты на его исправление.

Второй по объему группой потерь является стоимость сверхнормативных запасов товарно-материальных ценностей, в том числе материалов, сырья, полуфабрикатов, топлива, неликвидов и бракованных изделий до момента их утилизации.

Все эти ресурсы не создают ценности, занимают складские площади и требуют расходов на содержание.

Третью группу образует стоимость внутренних перемещений всех видов производственных ресурсов, не создающих полезного результата, начиная от нерациональной организации труда основного производственного персонала и заканчивая непроизводительными перемещениями материальных ресурсов предприятия.

Учет сведений данной группы представляет достаточную сложность, поскольку измерение «малой» логистики – на уровне рабочего места или в некоторых случаях производственного участка – не имеет отлаженной методики, а пресловутая «фотография рабочего дня» безнадежно устарела.

Четвертую группу представленной классификации образуют потери, в основе которых лежат так называемые «несистемные» причины случайного характера.

В основном они связаны с форс-мажорными обстоятельствами: сменой собственника, ошибками управления, хищением или порчей материальных ресурсов, стихийными бедствиями и т.п.

Анализ структурирования учетно-калькуляционного пространства большинства исследованных автором предприятий показал, что стоимость производственных потерь относят на себестоимость продукции, хотя в нормативно-регулирующих документах организаций эта практика не закреплена. Списание потерь ведется «котловым» способом, многократно раскритикованным и, казалось, невозможным для применения в существующих экономических условиях. Применение данного способа ведет к тому, что производственная отчетность не содержит отдельных документов, в которых сгруппированы сведения о потерях, что сводит на нет осведомленность о них лиц, принимающих управленческие решения. Вполне очевидно, что отсутствие транспарентности данного сегмента является существенным фактором снижения качества управления организацией в целом.

Изучение генезиса возникновения потерь показало полное или частичное отсутствие их нормирования. В тех случаях, когда оно ведется, имеет место использование сводных (укрупненных, нередко необоснованно, без проведения комплексного и всестороннего технико-экономического анализа условий потребления материалов) норм. Применяется не всегда экономически оправданный опытный метод нормирования, проводимый в лабораторных условиях или непосредственно в условиях производства. Возвращаясь к проблеме регламентирования потерь, необходимо отметить повсеместное отсутствие их отражения в учетной политике и (или) в соответствующем локальном акте предприятия.

Приведенные выше недостатки существующей системы учета потерь приводят к существенному снижению качества не только бухгалтерского учета, но и в целом отрицательно влияют на конечные результаты производственного менеджмента.

Результаты. В качестве наиболее адекватного инструмента реализации поставленной цели исследования автором предлагается использовать способ картирования потока создания ценности [Там же], который позволяет структурировать информационно-емкое пространство сведений о динамике потерь на основе их детализации в соответствии с операционными потребностями менеджмента. В этих условиях появляется устойчивая возможность отслеживания в режиме реального времени состояния потока создания ценности; выявления проблемных областей потока, где имеют место потери и (или) велика вероятность их возникновения. Подобная конфигурация информационного пространства является ценным подспорьем для выработки и контроля исполнения управленческих решений по упреждению потерь.

Важным результатом исследования является рекомендация внедрения системной практики нормирования потерь, осуществляемой заранее, до начала производственного процесса в разрезе потоков создания ценности, процессов и операций, их образующих. В течение установленного календарного периода необходимо производить мониторинг выполнения норм и актуализацию их состояния, вести управленческий учет и анализ отклонений от них и вносимых в них изменений, фиксировать в специальных регистрах причины возникновения сверхнормативных потерь и «виновников» этого. Отказ от «котлового» способа списания учета потерь предлагает использование системы «директ-костинг», наиболее соответствующей, по мнению автора, цели исследования и многократно описанной в разных научных источниках и учебниках.

Дополнение принятого набора инструментов управленческого учета потерь картированием, нормированием и директ-костингом требует внесения изменений в документооборот предприятия, в том числе путем инкорпорирования в документопоток карт процессов и потока создания ценности; калькуляций продукции, составленной по системе «директ-костинг», что необходимо отразить в учетной политике предприятия.

Полученные в ходе исследования результаты полностью соответствуют гипотезе исследования о возможности эффективного применения управленческого учета потерь в сочетании с технологиями бережливого производства. Несмотря на ограничение области исследования относительно немногочисленной группой объектов, следует отметить высокую репрезентативность данной выборки. Набор инструментов управленческого учета в предложенной автором конфигурации предполагает комплекс практических решений по визуализации и структурированию системных связей между элементами потока создания ценности; созданию методики выявления проблемных областей с высоким риском образования потерь; разработке мероприятий повышения продуктивности использования производственных ресурсов. Полученные результаты обеспечивают институционализацию дополняющих инструментов, их инкорпорирование в действующую на предприятии систему бухгалтерского учета хозяйственной деятельности и в целом среду корпоративного менеджмента.

В качестве важного направления будущих исследований автору представляется разработка комплексных подходов к изучению и улучшению процессов, структурирующих потоки создания ценности (в том числе по критерию сокращения времени их протекания); технологическое приближение к системе «точно-вовремя», интеграция этих подходов в набор инструментальных средств управленческого учета. Чрезвычайно важно в дальнейшем изучение возможности модернизации человеческого фактора, заключающееся в поиске способов вовлечения участников процессов за счет повышения качества их коммуникации, транспарентности стратегий достижения общей цели, рационального распределения работ и ресурсов между ними.

Перспективными остаются исследования по трансформации структуры информационной базы учета потерь с помощью технологии блокчейн и интерпретации данных средствами Business Intelligence. Необходимо в дальнейшем проводить исследования в области интеграции информационного поля бухгалтерской системы в пространство управления предприятием, в том числе в целях радикального снижения уровня расходов и повышения эффективности ресурсов обрабатывающих отраслей в целом.

Выводы. Одним из ключевых факторов снижения или ликвидации потерь в потоке создания ценности машиностроительных предприятий средствами управленческого учета является построение качественного информационного пространства принятия решений и разработки стратегий в этих целях. Организация такого пространства возможна на основе интеграции управленческого учета с основными элементами системы бережливого производства. Системное применение способов картирования потоков создания ценности, улучшение внутренней логистики, решительный отказ от «котлового» способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), повсеместное и комплексное внедрение системы «директ-костинг» в сочетании с нормативным методом являются необходимыми институциональными условиями для структурирования оптимального набора инструментальных средств управленческого учета потерь. Внедрение данной технологии на предприятиях машиностроения позволит в значительной степени сократить уровень непроизводительных затрат, повысить эффективность использования производственных ресурсов, сделать серьезный шаг в сторону системного ресурсосбережения, внедрения безотходных технологий. Внедрение информационно-емких, системно-интегрированных систем, гибко и адаптивно настраиваемых складывающейся производственно-хозяйственной ситуацией, позволит заложить фундамент поведенческой экономики хозяйствующего субъекта.

Литература
1. Приказ ГТК РФ от 05.09.1997 № 543 (ред. от 25.06.2002) «Об утверждении Положения о таможенном режиме переработки на таможенной территории» (зарегистрировано в Минюсте России 13.10.1997 № 1395) [Электронный ресурс]. URL:
consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=38089&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.4241985747959436#0521088301551216 (дата обращения: 21.07.2018).
2. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 16.02.2017 № 03-0306/1/8847 [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=QUEST001;n=143005#0824766249218337 (дата обращения: 21.07.2018).
3. Зайцев Н.Л. Краткий словарь экономиста. – М.: Инфра-М, 2009.
4. Асадуллина А.И., Моисеев Р.Е. Классификация основных видов потерь на промышленных предприятиях // Материалы научно-практического LEAN-семинара «Внедрение концепции "Бережливое производство"» в Республике Татарстан 27 мая 2011 г. [Электронный ресурс]. URL: up-pro.ru/library/production-management/lean/classificatsiyapoter.html (дата обращения: 16.08.2018).
5. Лайкер Дж. Дао Toyota: 14 принципов менеджмента ведущей компании мира: пер. с англ. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2005.
6. Ротер М., Шук Дж. Учитесь видеть бизнес-процессы: построение карт потоков создания ценности. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2015.
7. Левинсон У., Рерик Р. Бережливое производство: синергетический подход к сокращению потерь. – М.: РИА «Стандарты и качество», 2007. – 272 с.
8. Манн Д. Бережливое управление бережливым производством / пер. с англ. А.Н. Стерляжникова; под науч. ред. В.В. Брагина. – М.: РИА «Стандарты и качество», 2009. – 208 с. (Сер. «Бережливое управление»).
9. Хоббс Д. Внедрение бережливого производства. Практическое руководство по оптимизации бизнеса. – Минск: Гребцов Паблишер, 2008. – 320 с.
10. Разумилов Р.Н. От ресурсосберегающих технологий к бережливому производству на машиностроительных предприятиях // Вестник ИрГУ. – 2015. – № 5. – С. 267–270.
11. Балашова Е.С., Громова Е.А. Генезис и систематизация результатов внедрения бережливого производства в различных секторах российской экономики // Вестник Пермского университета. – 2015. – Вып. 3 [26]. – С. 61–68.
12. Сорокина В.В., Шапарина С.В. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в соответствии с РСБУ и МСФО на примере ОАО «АвтоВАЗ» // Международный бухгалтерский учет. – 2017. – № 19. – С. 134–146.
13. Харченко О.Н., Самусенко С.А. Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при переходе на МСФО // Международный бухгалтерский учет. – 2007. – № 3 [99]. – С. 24–31.
14. Бехтерева Е.В. Себестоимость: рациональный и эффективный учет расходов. – 5-е изд., перераб. – М.: Омега-Л, 2011. – 148 с.
15. Жарикова Л.А. Управленческий учет: учеб. пособие. – Тамбов: Изд-во Тамбовского государственного технического университета, 2004. – 136 с.