Понятийный аппарат в российской налоговой системе

Потапова Н. А.,
к. э. н., доцент кафедры
«Бугхалтерский учет и налогообложение,
ФГОУ ВПО «Госуниверситет – УНПК»

В статье исследован понятийный аппарат терминов, встречающихся в российской налоговой системе. Представление дано с позиции наукотворчества. Автор изначально рассматривает такие теоретические понятия, как «метод», «исследования» и далее переходит к категориям, касающимся налогов и сборов.

Основой всей экономической деятельности в Российской Федерации является ее  законодательство, в частности касающееся налогов и сборов. Поэтому при изучении какого-либо вопроса или проблемы сначала необходимо рассмотреть ее теоретические основы.

На наш взгляд, научный метод – совокупность основных способов получения новых знаний в рамках любой науки.

Метод включает в себя способы исследования феноменов, систематизацию, корректировку новых и полученных ранее знаний.

Умозаключения и выводы делаются с помощью правил и принципов рассуждения на основе эмпирических (наблюдаемых и измеряемых) данных об объекте. Базой получения данных являются наблюдения и эксперименты. Для объяснения наблюдаемых фактов выдвигаются гипотезы и строятся теории, на основании которых формулируются выводы и предположения. Полученные прогнозы проверяются экспериментом или сбором новых фактов [2].

Таким образом, метод является составной частью процесса изучения явлений действительности (рис. 1).

Понятие метода применяется в различных отраслях науки и практики, поэтому необходимо рассмотреть также значение данного термина, приведенное в различных источниках.

В энциклопедии «История философии» метод – в широком смысле – способ познания явлений природы и общественной жизни с целью построения и обоснования системы знаний.

Метод – в узком смысле – норма или правило, определенный путь, способ, решений задачи теоретического, практического, познавательного, управленческого, житейского характера [2].

Важной стороной научного метода, его неотъемлемой частью, является требование объективности, исключающее субъективное толкование результатов. Для обеспечения независимости проводится документирование наблюдений, обеспечивается доступность для ученых всех исходных данных, методик и результатов исследований.

Наиболее общее понятие метода, на наш взгляд, приведено в Большой советской энциклопедии: понятие происходит от греческого methodos – путь к чему-либо, прослеживание, исследование.

В рамках античной философии было впервые обращено внимание на взаимосвязь результата и метода познания. Поиски универсального метода, применимого к любым ипостасям действительности, не увенчались успехом.

В связи с этим были определены методы общенаучного характера: индукция и дедукция, анализ и синтез, аналогия, обобщение, моделирование и др.

Современная система методов науки столь же разнообразна, как и сама наука. Этому соответствует множество различных классификаций методов.

Так, существует классификация методов, основанная на выделении стадий исследовательской деятельности (рис. 2).

Столь широкое многообразие методов науки и сама творческая природа научного мышления делают крайне проблематичной возможность построения единой теории научного метода в строгом смысле слова – теории, которая давала бы полное и систематическое описание всех существующих и возможных методов. Поэтому реальным предметом методологического анализа является не создание подобной теории, а исследование общей структуры и типологии существующих методов, выявление тенденций и направлений их развития, а также проблема взаимосвязи различных методов в научном исследовании [3].

Методы, имеющие общенаучный характер, – сравнение, анализ и синтез, идеализация, обобщение, восхождение от абстрактного к конкретному, индукция и дедукция и т. д. – также конкретизируются в каждой отдельной науке. Важная особенность современного этапа развития науки заключается в существенном возрастании роли конструктивных моментов в научном познании: характер задач современной науки таков, что она все чаще не просто отражает те или иные аспекты реальности, но и проектирует реальность в соответствии с определенными целями. Это ведет к необходимости осуществлять и широкое конструирование методов познания, особенно формальных, в частности математических методов. Соответственно расширяется и специальное изучение логической структуры формальных методов [4].

Теперь необходимо коротко остановиться на значении понятий «оценка», «учет» и «анализ».

Согласно современному экономическому словарю, оценка (estimation) – понятие математической статистики, эконометрики, метрологии, квалиметрии и других дисциплин, по-разному определяемое в каждой из них. С помощью экономических оценок характеризуется и соизмеряется эффективность различных ресурсов. Статистическая оценка определяется как функция от результатов наблюдений, применяемая для оценки неизвестных параметров распределения вероятностей изучаемых случайных величин.

Оценки применяются для количественного определения параметров экономико-математических моделей с помощью статистического преобразования выборочной (наблюдаемой) информации. Применяется точечная оценка и интервальная оценка.

Также современный экономический словарь приводит наиболее полное определение понятия «учет».

Учет – составная часть управления экономическими процессами и объектами, сущность которого состоит в фиксации их состояния и параметров, сборе и накоплении сведений об экономических объектах и процессах, отражении этих сведений в учетных ведомостях. Различают аналитический
учет, бухгалтерский учет предприятий, учреждений, бюджетный учет и др.

Учет может осуществляться в текущих и неизменных (сопоставимых) ценах, а также в иностранной валюте [5].

Характеристика понятия «анализ», которая наиболее полно отражает содержание данного  термина, приведена в современном экономическом словаре.

Так, анализ (от греч. analysis – разложение) – метод научного исследования (познания) явлений и процессов, в основе которого лежит изучение составных частей, элементов изучаемой системы [1].

В экономике анализ применяется с целью выявления сущности, закономерностей, тенденций экономических и социальных процессов, хозяйственной деятельности на всех уровнях (в стране, отрасли, регионе, на предприятии, в частном бизнесе, семье) и в разных сферах экономики (производственная, социальная). Анализ служит исходной отправной точкой прогнозирования, планирования, управления экономическими объектами и протекающими в них процессами.

Ключевым понятием нашей статьи является понятие налогового риска.

Термин «налоговый риск» не используется в действующем законодательстве о налогах и сборах. В то же время этот термин уже широко вошел в научный лексикон специалистов по налогообложению. Многие авторы, анализируя проблемы налогообложения, указывают на то, что налоговые риски могут возникнуть при несогласии налоговых органов с позицией налогоплательщика. Другие авторы, употребляя термин «налоговый риск», не определяют его значение, а приводят рекомендации по снижению налоговых рисков: от использования иностранных трастов или фондов, которыми владеет российский гражданин, до изменения типа договорных отношений при оформлении хозяйственных операций.

В методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговым органом» указано, что при подготовке рекомендаций и предложений аудиторская организация должна соблюдать принцип осторожности суждений и выводов, сообщая о налоговых рисках, которые могут возникнуть у экономического  субъекта при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве. Таким образом, налоговый риск возникает в тех ситуациях, когда налоговое законодательство регулирует данный вопрос без достаточной определенности и налоговые последствия налоговой операции компании в процессе правоприменительной деятельности налоговых органов и (или) судов могут быть определены по-разному. Ключевым моментом для такого определения налоговых рисков является неопределенность правовых предписаний, допускающая различное толкование.

Однако представляется, что неопределенность правовых предписаний может являться причиной налоговых рисков, но не должна входить в само понятие налогового риска.

Согласно Д.М. Щекину, слово «рисковать» употребляется в двух значениях: во-первых, пускаться наудачу, действовать смело, предприимчиво, надеясь на счастье (поговорка «риск – благородное дело»); во-вторых, подвергаться опасности, превратности, неудаче (поговорка «рисковать головой») [8].

Экономисты также выделяют такую категорию, как «финансовый риск».

Финансовый риск – вероятность наступления ущерба в результате каких-либо операций в финансово-кредитной и биржевой сфере, совершения операций с ценными бумагами, т. е. риск, который следует из природы хозяйственных операций. К финансовым рискам относится кредитный риск, процентный риск, валютный риск, риск упущенной финансовой выгоды. Очевидно, что налоговый риск в категорию финансовых рисков не входит, так как сам по себе не следует из природы финансовых операций, а обусловлен действиями налогоплательщика или органов государства по отношению к налогоплательщику.

Кроме того, категория риска является базовой в имущественном страховании. В ст. 944 ГК РФ указано, что при заключении договора страхования страхователь обязан сообщить страховщику известные страховщику обстоятельства, имеющие существенное значение для определения вероятности наступления страхового случая и размера возможных убытков от его наступления (страхового риска), если эти обстоятельства неизвестны страховщику.

Вообще есть данные о том, что в право категория риска первоначально вошла через правовой институт страхования. Со временем, при появлении различных видов страхования объем понятия риска увеличивался и постепенно начал охватывать все случаи, возможностью наступления которых обусловливается существование данного вида страхования. В. И. Серебровский указывал, что под риском в страховом праве, во-первых, понимается опасность, от последствий наступления которой заключается страхование, а во-вторых, подразумевается то лицо или имущество, которые оказываются объектами страхового правоотношения. Опасность должна быть  индивидуализирована, должна существовать к моменту установления страхового правоотношения и быть независима от воли страхователя, так как опасность есть возможность наступления события случайного, а не преднамеренного.

Как представляется, такое понимание риска (как опасности случайной) не в полной мере подходит для категории «налоговый риск», поскольку налоговый риск, как правило, зависит от действий налогоплательщика, который мог бы выбрать вариант исчисления налогов с максимальной их уплатой в бюджет.

В. М. Зарипов отмечает, что категория риска предполагает непредсказуемость события, предусмотренного в качестве страхового случая, при условии реальной возможности его наступления и причинения им вреда [6].

Из этого определения можно использовать указание на причинение вреда и на возможный характер наступления события, которое причиняет вред.

В литературе по налогообложению традиционно используется понятие налогового менеджмента. Налоговый менеджмент – управление налоговыми платежами в целях их оптимизации. При этом ряд авторов прямо указывают на то, что при налоговой оптимизации могут возникнуть, в частности, риски переквалификации сделок и статуса налогоплательщика. Таким образом, при налоговом менеджменте следует оценивать и налоговые риски. Само понятие налоговых рисков при этом в литературе понимается по-разному. Одни авторы считают, что налоговые риски могут быть связаны с изменениями в налоговой политике данной страны, введением новых форм обложения, изменением ставок подоходных налогов, введением новых таможенных пошлин, отменой налоговых льгот. Другие признают, что налоговый риск – возможность для налогоплательщика понести финансовые потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте [7].

В рассмотренных определениях выражено несколько конструктивных идей.

Во-первых, указание на то, что налоговые риски могут быть связаны не только с действиями конкретного налогоплательщика или применения норм права налоговым органом к конкретному налогоплательщику, но и с изменениями в налоговой политике государства. На возможное возникновение налоговых рисков в результате принятие Конституционным Судом Российской Федерации ошибочных правовых позиций указывает и В. М. Зарипов.

По его оценкам, сам факт принятия некоторых определений значительно повышает налоговые риски налогоплательщиков как за текущий, так и предыдущий периоды, создает неопределенность правового положения множества организаций. Следует согласиться с тем, что налоговые риски в результате изменения налоговой политики государства или принятия высшими судебными инстанциями судебных актов, которые кардинально меняют прежнюю практику налогообложения, создают опасность начисления для налогоплательщиков дополнительных налогов, пеней и штрафов как на будущие, так в ряде случаев и на прошлые периоды, т. е. порождают налоговые риски.

Во-вторых, примечательно указание на то, что налоговые риски – это финансовые потери, выраженные в денежном эквиваленте. Но налогоплательщик может быть подвергнут неблагоприятным налоговым последствиям, которые могут и не выражаться в финансовых потерях. Например, налоговый орган может провести принудительную выемку документов у налогоплательщика, приостановить операции по счету, отказать в выдаче справки об отсутствии задолженности по налогам для участия налогоплательщика в тендерах. Конечно, категория убытков, сформулированная в гражданском праве, универсальна, и налогоплательщик может оценить свои убытки (в том числе и в виде упущенной выгоды) и по этим действиям налогового органа.

Однако нет оснований включать такие убытки в понятие налоговых рисков и нет необходимости в использовании в такой ситуации нового термина «налоговый риск», когда можно говорить о риске убытков от действий налоговых органов.

Категория налогового риска может быть связана с финансовыми потерями налогоплательщика, выраженными в денежной форме, но несводима к ним.

Налоговый риск – более широкое понятие, которое включает в себя и опасность наступления для налогоплательщика иных неблагоприятных правовых последствий в рамках налоговых правоотношений, помимо собственно финансовых потерь. В этом контексте можно говорить о риске выемки документов, рисках ареста имущества налогоплательщика, рисках принятия налоговым органом обеспечительных мер при вынесении решения и т. д.

Но, на наш взгляд, категория вреда все же не может быть использована для определения налоговых рисков, так как содержит указание на нарушение имущественных прав или нематериальных благ. Критерий нарушенности прав налогоплательщика привносит в категорию налоговых рисков элемент оценки законности действий налогоплательщика, что, на наш взгляд, не следует включать в понятие налогового риска. Налогоплательщик может нарушить налоговый закон и не подвергнуться неблагоприятным последствиям (например, по причине необнаружения налоговым органом этого правонарушения).

Однако у такого налогоплательщика будет существовать налоговый риск, т. е. риск подвергнуться неблагоприятным правовым последствиям.

С другой стороны, налогоплательщик может не нарушить ни одну из норм закона, но подвергнуться неблагоприятным правовым последствиям (например, из-за ошибки налогового органа или суда при определении правовых последствий действий налогоплательщика). Таким образом, налогоплательщик, не нарушавший норм закона, тем не менее, может находиться в зоне налогового риска как минимум по причине судебной ошибки. Поэтому категория вреда как нарушения имущественных прав налогоплательщика не подходит для характеристики налогового риска.

Представляется, что при налоговом риске речь идет о возможной опасности подвергнуться неблагоприятным правовым последствиям. Иными словами, налоговый риск – возможность наступления для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий.

Однако данного признака недостаточно. Следует также указать, чем может быть вызвана опасность наступления для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий.

На основании проведенного анализа можно дать следующее определение налогового риска: это возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действия (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления.

Налоговый риск может быть вызван действиями налогоплательщика, а может быть и не вызван ими. Иными словами, не все налоговые риски обусловлены действиями налогоплательщиков. Например, налоговые риски, вызванные тем, что КС РФ внес правовую неопределенность в вопрос вычета НДС при использовании заемных средств при оплате товаров, работ или услуг (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О), явно не были вызваны действиями налогоплательщиков. Аналогичная ситуация возникает в тех случаях, когда на основании критерия недобросовестности налогоплательщик может быть подвергнут неблагоприятным правовым последствиям с непредсказуемыми результатами. С другой стороны, большинство налоговых рисков является следствием выбора налогоплательщиком того или иного варианта исчисления налога.

Налоговые риски, как и финансовые, бывают абсолютными и относительными. Абсолютный риск оценивается в денежных единицах, относительный – в долях единицы или процентах.

Соответственно налоговый риск можно оценить в суммарном выражении, а также в процентном. Например, риск доначисления налога на прибыль при неполной документальной подтвержденности консультационных расходов, относимых на уменьшение налогооблагаемой прибыли, например при отсутствии детализации характера консультационных услуг, может быть оценен в суммарном выражении величиной налога, пеней и штрафа (абсолютная величина риска). Кроме того, такой риск можно оценить как низкий, средний или высокой в относительной величине вероятности его наступления, например риск доначисления налога, пеней и штрафа в размере 500 тыс. руб. (абсолютное значение риска) с вероятностью 70% (высокий относительный уровень налогового риска).

Кроме того, налоговые риски могут быть оценены с точки зрения возможной позиции налогового органа и с позиции суда, который будет рассматривать налоговый спор. Как правило, налоговые риски с позиций налоговых органов в относительной величине выше, чем с позиции судов, так как суды в целом более объективно разрешают спорные вопросы в сфере налого обложения, чем налоговые органы. Например, риск доначисления налоговым органом может быть оценен как высокий, при этом при судебной защите прав налогоплательщика риск может быть оценен как низкий. Это будет свидетельствовать о том, что, скорее всего, при проверке налоговый орган по спорному вопросу налогоплательщику доначислит налог, пени и штраф, но при судебной защите прав налогоплательщика вероятность положительного для него решения спора высока и в конечном счете ему не придется уплачивать такие суммы доначислений.

Литература
1. Бодрова Т. В. Взаимодействие бухгалтерского и налогового учета на предприятиях и в организациях России : автореферат. – Орел, 2003. – 22 с.
2. Винницкий Д. В. Российское налоговое право : проблемы теории и практики. – М. :  Юридический центр Пресс, 2003. – 397 с.
3. Гуккаев В. Б. Производство : налоги и учет. – М. : Бератор-Пресс, 2004. – 261 с.
4. Дадашев А. З. Налоговое планирование в организации / А. З. Дадашев, Л. С. Кирина. – М. : Книжный мир, 2004. – 168 с.
5. Евстигнеев Е. Н. Основы налогообложения и налогового законодательства / Е. Н. Евстигнеев, Н. Г. Викторова. – СПб. : Питер, 2004. – 256 с.
6. Зарипов В. М. Уменьшение налогов – законно и незаконно // Налоговый вестник. – 2004. – № 2. – С. 104–107.
7. Куликова Л.И. Налоговый учет. – М. : Бухгалтерский учет, 2003. – 336 с.
8. Щекин, Д. М. Налоговые последствия недействительных сделок. – М. : МЦФЭР, 2004. – 189 с.