Опубликовано в
"Бухгалтерская газета" № 6/2016
С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
Рыночная экономика, ориентированная на международные контакты, имеет Свои правила и особенности в учете. ПБУ 3/2006 предусматривает многие Особенности такого учета, но не во всем совпадает с соответствующим сейчас Стандартом МСФО (IAS) 21.
Российская компания может вести деятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами. Она может совершать сделки в иностранной валюте или осуществлять зарубежную деятельность. Наряду с этим в своей финансовой отчетности организация может представлять данные в иностранной валюте.
Основные вопросы заключаются в том, какой обменный курс (курсы) использовать и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов.
МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» отвечает на вопросы о порядке отражения в финансовой отчетности организации операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности. Этот стандарт применяется в отношении следующих операций:
– при учете операций и остатков в иностранной валюте;
– при пересчете результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;
– при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.
Однако из этого правила существует несколько исключений:
– в отношении производных финансовых инструментов, которые подпадают под действие IFRS 9 «Финансовые инструменты – признание и оценка». В частности, IAS 21 не применяется к учету хеджирования (страхования производными финансовыми инструментами) статей учета в иностранной валюте, в том числе хеджирования чистых инвестиций в зарубежную деятельность;
– в отношении представления в отчете о движении денежных средств тех денежных потоков, которые возникают в результате операций в иностранной валюте или пересчета денежных потоков от зарубежной деятельности. Этот вопрос регламентируется уже МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств».
IAS 21 вводит понятия «функциональная валюта» и «валюта отчетности». От выбора вида валюты зависит дальнейший порядок отражения в отчетности операций и пересчета в валюту представления отчетности (если таковой осуществляется).
Функциональная валюта определяется в IAS 21 как валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность. Но выбор функциональной валюты не является произвольным.
Стандарт уточняет, что основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. Также необходимо отметить, что далеко не всегда экономическая среда будет совпадать с национальной экономикой страны, в которой организация зарегистрирована или ведет свою деятельность. Соответственно далеко не всегда функциональной валютой будет национальная валюта страны, то есть для российского банка, например, такой валютой может быть определен не только российский рубль, но и доллар США.
IAS 21 устанавливает, что при определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы:
1) валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним);
2) валюту той страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией;
3) валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются и погашаются такие затраты).
Наиболее четкими и, следовательно, простыми для применения являются первый и третий критерии, на них рекомендуется опираться бухгалтеру в его практической деятельности.
Первичное признание операции в иностранной валюте
Любая операция в иностранной валюте при ее отражении в финансовой отчетности предприятия должна быть пересчитана в валюте отчетности предприятия (для Российской Федерации – в рублях). Согласно действующему российскому законодательству для пересчета операции, выраженной в иностранной валюте, в рубли к сумме операции применяется установленный на дату ее совершения курс Банка России. Однако требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т. е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, ММВБ). Однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям, – у бухгалтера есть выбор.
Пример 1
Для выдачи под отчет для загранкомандировки в валютную кассу поступило 3000 долл. Курс Банка России на дату совершения операции составил 77,56 руб./долл., курс ММВБ на дату совершения операции – 77,73 руб./долл., при этом средний курс на ММВБ за неделю – 77,60 руб./долл.
Варианты учета операции:
1. По ПБУ 3/2006: используемый курс Банка России – 77,56 руб./долл.
2. По МСФО 21: или на дату операции по ММВБ (77,73 руб./долл.), или по среднему курсу ММВБ за неделю (77,60 руб./долл.) Выбор применяемого курса указывается в учетной политике.
Отражение в отчетности после отчетной даты
Согласно МСФО 21 при составлении бухгалтерской отчетности в конце отчетного периода статьи в иностранной валюте должны быть представлены с использованием конечного курса, действующего на отчетную дату. Это в принципе не противоречит требованиям ПБУ 3/2006, которое устанавливает, что все денежные активы и обязательства, исчисляемые в иностранной валюте, должны быть пересчитаны по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. При этом МСФО 21 не дает точных указаний на то, какой курс считать действующим на отчетную дату, следовательно, и в этом случае возникают варианты учета денежных активов и обязательств, подобные приведенным в первом примере.
Нужно особо отметить, что при подсчете в конце отчетного периода стоимости неденежных статей, выраженных в иностранной валюте, учитываются таким образом:
– статьи, учтенные по фактической стоимости приобретения, должны учитываться по курсу, действующему на момент совершения операции;
– статьи, учтенные по справедливой стоимости, – по курсу, действующему на момент определения данной стоимости.
Эти указания также в целом не противоречат требованиям ПБУ 3/2006, которое устанавливает: при подсчете стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других неденежных статей их стоимость на отчетную дату принимается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции, то есть контролируется по суммам.
Признание и учет курсовых разниц
МСФО 21 устанавливает, что курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей (дебиторской и кредиторской задолженности) и при пересчете стоимости денежных статей компании на отчетную дату, должна признаваться в качестве дохода или расхода компании в периоде возникновения этой разницы. Это означает, что в случае, когда расчет по операции производится в один из периодов, следующих за периодом совершения операции, на каждую отчетную дату вплоть до периода расчета компания должна отражать курсовую разницу по неоплаченным обязательствам.
Пример 2
Компания поставила товар на сумму 30 000 долларов 30 октября 2015 г. Расчет по поставке произошел 26 февраля 2016 г. При этом курс на 30 октября 2015 г. составил 66 руб./долл., курс на 31 декабря 2015 г. – 67 руб./долл., курс на 26 февраля 2016 г. – 77,6 руб./долл.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:
Дебет «Дебиторская задолженность» Кредит «Реализация продукции» – 1 980 000 руб. (30 000 долл.) – начислена дебиторская задолженность на 30 октября 2015 г.;
Дебет «Дебиторская задолженность» Кредит «Прибыли и убытки» – 30 000 руб. (30 000 долл. × (67–66)) – списана курсовая разница в конце отчетного периода (31 декабря 2015 г.);
Дебет «Денежные средства» Кредит «Дебиторская задолженность» – 2 328 000 руб. (30 000 долл.) – произведен расчет по операции (26 февраля 2016 г.);
Дебет «Дебиторская задолженность» Кредит «Прибыли и убытки» – 348 000 руб. – списана курсовая разница после проведения расчета по операции. МСФО 21 устанавливает второй допустимый способ учета курсовых разниц, которые появляются вследствие серьезного снижения стоимости валюты, влияющего на сумму обязательств, возникших в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту. Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость актива при соблюдении определенных условий:
1. Скорректированная балансовая стоимость не превышает наименьшего из двух значений: затрат на замену актива и суммы, возмещаемой за счет продажи или использования актива.
2. Произведен пересчет стоимости сырья в результате резкого снижения курса национальной валюты.
Следовательно, после проведения учета возникшей курсовой разницы, согласно МСФО 21, балансовая стоимость сырья может существенно измениться.
По российскому законодательству стоимость сырья не изменится, а лишь появятся убытки от переоценки кредиторской задолженности, которые тоже должны быть отражены в отчетности.
Согласно IAS 21 исключением из общего правила является учет курсовых разниц, возникающих по денежным статьям, которые составляют часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, такой статьей может быть признана долгосрочная дебиторская задолженность), или обязательствам по хеджированию (страхованию) чистых инвестиций в зарубежную компанию.
Такие курсовые разницы должны учитываться в финансовой отчетности предприятия как собственный капитал, а после реализации этой инвестиции – как доход или расход компании.
В целом порядок учета курсовых разниц, устанавливаемый ПБУ 3/2006, во многом сходен с требованиями, содержащимися в МСФО 21. Перевод стоимости денежных активов и обязательств, выраженный в иностранной валюте, производится по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции. Но в отличие от стандарта в Положении не оговаривается важный случай альтернативного учета курсовых разниц, связанных с резкой девальвацией валюты или понижением ее обменного курса, что чрезвычайно актуально в настоящее время, а также особый характер учета курсовых разниц по статьям, признающимся как чистые инвестиции в зарубежные компании. Порядок учета подобных курсовых разниц, таким образом, аналогичен общему порядку учета, то есть они относятся на дебет или кредит счета «Прибыли и убытки». Однако в ПБУ 3/2006 особо оговаривается порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала. Они относятся на счет «Добавочный капитал».
Пример 3
Задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал составила 10 000 долларов. Курс на дату начисления задолженности – 75 руб./долл., курс на дату погашения задолженности – 76 руб./долл.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:
Дебет «Расчеты с учредителями» Кредит «Уставный капитал» – 750 000 руб. (10 000 долл. × 75) – отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет субсчета «Транзитный валютный счет» Кредит «Расчеты с учредителями» – 760 000 руб. (10 000 долл. × 76) – учредитель внес иностранную валюту в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет «Расчеты с учредителями» Кредит «Добавочный капитал» – 10 000 руб. (760 000 руб. – 750 000 руб.) – отражена положительная курсовая разница.
Финансовая отчетность о зарубежной деятельности компаний
Согласно МСФО 21 деятельность компаний за рубежом может быть классифицирована как:
1. Операции за рубежом, составляющие неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании (дела ведутся головной компанией, операции осуществляются в продолжение основной деятельности).
2. Деятельность зарубежных компаний (финансируется главным образом за счет собственных средств; денежные потоки компании изолированы от повседневной деятельности головной компании; решения принимаются автономно), которая должна быть включена в сводную отчетность отчитывающейся компании.
В зависимости от вида зарубежной деятельности выбирается методика, используемая в финансовой отчетности. Что касается операций компании за границей, осуществляемых в продолжение своей основной деятельности, то финансовая отчетность пересчитывается с помощью стандартов и процедур, полностью аналогичных учету операций самой отчитывающейся организации.
В случае когда отчетность зарубежных компаний включается в сводную финансовую отчетность предприятия, методы и процедуры пересчета стоимости иные. Для этого необходимо произвести пересчет всех активов и обязательств компании по конечному курсу, а статей расходов и доходов – по курсу на дату совершения операции.
Пересчет статей доходов и расходов, активов и обязательств, а также начальной чистой инвестиции в зарубежную компанию рассматривается как курсовая разница. Но при этом данная курсовая разница не признается в качестве доходов или расходов отчитывающейся компании, а относится на собственный капитал компании вплоть до реализации чистой инвестиции.
В случае реализации зарубежной компании отсроченная сумма курсовой разницы должна быть признана как доход или расход в том периоде, на который пришлась прибыль или убыток от реализации (в случае частичной реализации – в соответствующей пропорции). Если зарубежная фирма находится не в полной собственности отчитывающейся организации, то накопленные курсовые разницы отражаются в сводном итоговом балансе как часть доли меньшинства. Данное положение не применяется при учете включения деятельности зарубежных компаний (дочерних и зависимых) в сводную бухгалтерскую отчетность головной компании, находящейся на территории России. В этом состоит одно из принципиальных различий МСФО 21 и ПБУ 3/2006.
По правилам международного учета в отчетности, представляемой в формате МСФО, бухгалтеры должны учитывать особенности учета операций с применением иностранной валюты, точно применяя правила IAS 21 и указывая выбор метода такого учета в учетной политике.
